摘要：人力资源的重要性与人力资源会计应用的局限性让人们长期困惑不解。本文在经济学的框架内对这种特殊的信息经济品的需求与供给进行剖析。其需求应分为潜在需求与显性需求，前者已为不少研究所证实，但后者所需的“人力资源要素化条件”却还不能广泛地适用。人力资源会计在财务会计准则体系内以公共产品的模式供应会面临诸多技术与制度层面的难题，而在管理会计框架内以私有产品的模式供应，则主要取决于企业对人力资源会计带来的“创新净剩余”的预期。
关键词：人力资源会计；需求；供给；公共产品；私有产品
现代经济的发展越来越依靠通过教育、职业培训等专门投资所提升了的人力资源素质，这就形成了TheodoreW.Schultz经典定义的“人力资本”，经济学家逐渐视之为经济增长中独立的生产要素。［1］在信息与知识经济越来越成为现实的背景下，企业竞争优势的塑造与发挥在本质上越来越依赖于包括人力资本在内的知识资本的培育与增强。另外，企业或组织中虽有专门的人力资源管理，但往往是以多维度、多量纲的形式进行的，其提供信息的集约性不强，不利于为相关决策提供综合性的相关信息，因而将这些分散的信息集约地处理为综合性的货币化信息、将人力资源的业务管理与价值管理有机地结合起来越来越有重要的现实意义。
一、人力资源会计的应用状况
人力资源会计基础性理论研究于20世纪70年代告一段落，80年代开始在一些著名的欧美企业或机构尝试性地应用，比如美国银行、美国海军研究署等将它作为改善其人力资源管理的工具。应该说，欧美国家80年代的这轮应用人力资源会计的现象在一定程度上是被动性的，主要是为了应对当时日本企业咄咄逼人的竞争态势，促使其如何提高企业职工的劳动生产率。
在欧洲的足球产业中，人力资源会计也得到一定的应用。Morrow发现，在“博斯曼事件”之前，有18家英国足球俱乐部在其资产负债表上列示了其球员（人力资源）的价值，主要是以球员转会市场上的支付成本估价；而其他俱乐部则以整体的方式反映所有球员的未来价值（效用价值），无论是买进的还是自己培养的球员。
人力资源会计在瑞典得到更为广泛的应用。90年代，对人力资源会计信息的需求已较为明显。许多利益相关者，诸如人力资源部门、财务部门、公司顾问、工会、高层管理者、投资者，甚或政治家，对做“人力资源损益账”颇感兴趣，主要集中于招聘、培训、换岗等业务中的成本收益评估。［2］
该兴趣在90年代达到一个小高潮，瑞典政府甚至提出一项法定义务，要求雇员超过100人的机构在其年度报告中提供关于人力资源成本信息（比如轮休、病退、培训、工作环境等）。虽然该议案由于各种原因最终未能通过，不过这也表明了政界对提供更佳的有关人力资源成本信息在态度上是积极的。
Grojer&Johanson（1998）归纳了人力资源会计在瑞典得到较有力推广的几个主要原因：（1）在大学里及公司培训中提供的相当广泛的人力资源会计教育。（2）人力资源会计的应用有助于合理地保住人力资源总裁在总经理班子中的成员地位。（3）把人力资源会计理解为一种战略性思考的方式而不仅是“怎样把人反映到报表中”的技术性工具。（4）把人力资源会计的应用作为从管制型经济向更为市场化经济转变的工具。
但是，这一波人力资源会计的尝试性应用在总体上并未展现出良好的进一步发展的态势。［3］Turner（1996）回顾后认为：人力资源会计在之前20多年的尝试性应用中进展甚微。
近些年来，人力资源会计的应用有一定的复苏态势，印度已在一些企业开始它的应用及其研究，比如EngineersIndiaLtd.，MadrasRefineries，OilIndiaLtd.。
相应地，关于人力资源会计的研究也出现了一定的反弹趋势。贺薇汀、李刚（2011）的文献研究发现：近些年来，国际会计期刊上关于人力资源会计的文章呈现先降低后反弹增加的趋势。以公认的五大权威会计期刊为例，从2000年的5篇减至2007年的2篇，再反弹至2008年的8篇及2009年的12篇，说明该领域的研究兴趣、重视程度有所恢复。［4］
在我国，随着各类组织中各种专业技术人才、符合TheodoreW.Schultz经典定义的“人力资本”所占比重的显著提升，研究与应用人力资源会计的呼声越来越高，比如：阎达五、支晓强（2002）强调，会计系统如果不能反映这种重要的资源，那么会计信息的有用性势必大打折扣。［5］李涛（2007）［6］、冯嘉化（2012）、饶化才（2013）分别呼吁在高校、军队、海洋工程企业等组织中应用人力资源会计。但真正系统性地应用人力资源会计的企业或组织还相当少，比如华为公司，相当部分形成了重要人力资本的员工可通过股权形式参与企业税后利润的分配。
显然，人力资源会计的应用呈现这样一种矛盾：一方面人们广泛认同人力资源在现代经济生活中的重要甚或关键作用，也承认人力资源会计在人力资源的业务管理与价值管理之有机融合中可发挥独特的作用，但另一方面人力资源会计却长期处于“无处着力”、难以广泛应用的困境。
找出该困境的根源对人力资源会计研究的进一步发展与推广应用无疑有重要的前提性意义。在本质上，“人力资源会计”是要为组织特别是企业的会计系统补充提供新的分支或子系统，并构成其“组织资本”的一部分，这种“资本品”同样会面临需求与供给的基本矛盾，而且也必然蕴含“制度创新”的风险规避或激励问题。因此，本文拟在经济学框架内运用供需均衡理论、产权与制度经济学理论等进行分析。
二、实务界对人力资源会计的需求
以上困惑与焦虑在一个基本面来自于未区分这种需求的层次性，即未区分潜在需求与显性需求，类似于经济学意义上应区分自然、本能的需求与有消费意愿、有购买能力的需求。
（一）人力资源会计的管理效应
Flamholdtz（1985）通过两个案例研究（CaseStudies）表明，人力资源会计系统的应用增进了企业的成本意识与决策质量。Kerstein&Kim（1995）的研究表明：资本性支出的变化与“超额收益”之间存在很强的正向联系。Hansson（1997）据此推测：资本性支出能为投资者提供增量的、价值相关性信息。他进而检验知识型公司（对人力资源依赖性较强）与对人力资源依赖性较弱的公司的定价。经风险调整后的结果表明：随着对人力资源依赖性越大的提升，可带来更高的非正常回报。但实证研究结果表明投资者不能区分人力资源投资与费用，导致低估收益与投资回报。Hanson推断：投资者需要关于人力资源的会计信息，以帮助改进其投资决策。
