管理会计变迁的多元化解释与研究启示

　　【摘要】近年来，管理会计变迁成为理论界与实务界共同关注的热点话题，企业生存与发展的内外部变量的变化是引起管理会计变迁需求的根本原因。本文从解释视角这个方法入手，结合这一领域的相关研究文献和成果，对此进行较为系统的回顾和梳理，尝试对管理会计变迁的研究作出有益的探讨。 
　　【关键词】管理会计变迁；解释视角；启示 
　　近年来，管理会计变迁的议题引起了中外学者的共同关注（赵莹，2005）。在欧美，对管理会计变迁的研究已成为管理会计研究中的热点领域（Burnsand Vaivio，2001；Scapens ，2006）。冯巧根（2006）指出，所谓管理会计变迁研究，就是对管理会计体系中理论与方法的形成、发展及其变更和终止的过程与原因所作的研究。管理会计的变迁应该说肇始于Johnson 和Kaplan （1987）对当时管理会计理论、方法提出的“相关性丧失”的经典性批评，他们身体力行地开创了诸如作业成本计算/ 管理（ABC/M）和平衡记分卡（BSC）等更为相关的“先进”性管理会计思想与工具。时至今日，新兴的管理会计技术方法层出不穷（如目标成本Target costing、标杆管理Benchmarking、经济增加值EVA 等），日趋丰富。然而，针对个体企业而言，在变革原有的管理会计/ 控制系统时，又往往表现出不同的特点。为什么有些方法在某个（些）企业得到迅速地传播和接受，而有些方法却得到了抗拒或者在实施一段时间后以失败告终？笔者认为，变迁其实是一个学习和适应的过程，同时也是一个环境变量作用于组织内部流程并加以改变的过程，对这个过程的研究，有助于我们了解内外部之间的互动是如何发生和进行的；哪些因素是变迁的决定性力量；组织中的成员如何应对变革；变革反过来对社会、经济环境会产生怎样的影响。而对于这些问题的了解，将有助于我们更加深入地认识管理会计的发展及其在实务中的真正运用，以评估其功能作用。 
　　西方学者从不同的角度对管理会计变迁及其所体现出来的特征进行了研究和解读。笔者尝试从解释视角（方法论基础）这个方面进行相关文献的评述，希望能够对推动管理会计变迁的多元化研究尽一份绵薄之力。 
　　一、管理会计变迁的不同解释视角（方法论）
　　（一）理性——技术视角
　　这种视角发端于新古典主义经济学和经典组织理论，一直以来都是管理会计（变迁）研究的主流（刘晓善，2008）。该观点将管理会计看作是一套计量型工具和模型的组合，用来帮助决策者改善决策质量，继而最大化相关效用。此外，组织理论也在不断致力于揭示管理会计系统和权变因素之间的互动关系。 
　　1.源自新古典主义经济学的代理理论（Baiman，1982），旨在重点描述组织中委托方和代理方之间的复杂关系以及两者之间固有的利益冲突。如何使各级代理人受到合适的监督、激励，从而能够按照委托方的最大利益行事，一直都是代理理论所关注的核心问题。从代理理论的角度看，管理会计在组织中的功用在于能够建立起一套决策制定、业绩评价和管理控制的模型和系统，去解决委托方和代理方之间的利益不相容问题，减少或最小化相应的代理成本。当现有的管理会计技术、方法已经无法有效化解代理问题时，对于管理会计变迁的需求就产生了。 
　　2.作为新古典主义经济学的延伸，交易成本理论（Williamson，1970）考察了企业组织的经济性——通过内部的安排和管理协调来节约因采用外部市场价格机制所产生的交易成本，从而提高效率，实现价值的最大化。Johnson 和Kaplan（1987）指出，管理会计技术的发展和工具的改良来自于管理层对经济效益和效率的不断追求。换言之，当目前的管理会计系统在维持内部管理协调功能有效性继而降低交易成本方面优势不再时，变迁就应运而生了。3.脱胎于系统理论和组织理论的权变理论（Burns &Stalker，1961；Otley，1980）认为，特定的管理会计/ 控制系统是否能够存在，取决于它和组织环境中技术条件、不确定性、任务复杂性、分权程度等诸多因素间“匹配”或“兼容”的程度。这种权变思维能够帮助管理会计研究深入挖掘管理会计因变量（如预算类型、预算的参与程度、控制模型、业绩评价系统）与组织环境中自变量（如技术条件、行业的竞争态势、管理者的行为风格、任务的确定性程度等）之间的关系，从而在归纳总结的基础上为特定的管理会计技术在不同企业或行业的传播运用提出指导意见。在权变理论下，只要现时的管理会计方法不再与变化的环境需求相匹配，那么新的方法就应该建立起来，以期和新的需求相一致。